บทที่ ๒ การสะสมต้นทุนการผลิต

การสะสมต้นทุนการผลิต

วัตถุประสงค์หลักของการบัญชีต้นทุน คือ การคำนวณต้นทุนของสินค้าที่ผลิต กิจการผลิตสินค้าจำเป็นต้องทราบต้นทุนการผลิตอย่างต่อเนื่องเพื่อใช้ข้อมูลต้นทุนในการบริหารหลายด้าน การสะสมต้นทุนการผลิตมีวิธีการแตกต่างกัน และแต่ละวิธีจะทำให้ต้นทุนการผลิตแตกต่างกันส่งผลต่อการบริการจัดการต้นทุน การสะสมต้นทุนการผลิตทำได้ 3 วิธี คือ

1. วิธีต้นทุนจริง (Actual Cost)

2. วิธีต้นทุนปกติ (Normal Cost)

3. วิธีต้นทุนมาตรฐาน (Standard Cost)

1. วิธีต้นทุนจริง (Actual Cost) จะสะสมต้นทุนการผลิตตามส่วนประกอบของต้นทุนที่เป็นจริงทั้งปริมาณและราคา ดังนี้

ส่วนประกอบต้นทุนการผลิต	ต้นทุนผลิตภัณฑ์
	ปริมาณ	ราคา
วัตถุดิบทางตรง	จริง	จริง
แรงงานทางตรง	จริง	จริง
ค่าใช้จ่ายการผลิต	จริง	จริง

2. วิธีต้นทุนปกติ (Normal Cost) จะสะสมต้นทุนการผลิตเฉพาะวัตถุดิบทางตรงและแรงงานทางตรงด้วยปริมาณจริงและราคาจริง เช่นเดียวกับวิธีต้นทุนจริง ส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตจะถูกสะสมด้วยยอดคิดเข้างานเพื่อสะดวกในการสะสมต้นทุนและประโยชน์ในการควบคุมต้นทุนโดยคำนวณจากอัตราคิดเข้างานที่กำหนดไว้ล่วงหน้า (Predetermine Overhead Rate) คูณกับฐาน (Base) ที่เลือก (รายละเอียดเกี่ยวกับอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจะอธิบายในบทต่อไป)

ค่าใช้จ่ายการผลิตไม่อาจคิดเข้าเป็นต้นทุนของสินค้าได้ทันทีเมื่อผลิตเสร็จ เพราะค่าใช้จ่ายการผลิตส่วนใหญ่เป็นต้นทุนทางอ้อมต้องอาศัยการปันส่วนต้นทุนให้กับสินค้าแต่ละหน่วย จึงต้องรอจนสิ้นงวดหรือสิ้นเดือน เมื่อทราบแน่ชัดว่ามีค่าใช้จ่ายการผลิตเกิดขึ้นทั้งหมดเท่าใดและผลิตสินค้าได้เท่าใดจึงจะปันส่วนให้กับสินค้าแต่ละหน่วยตามเกณฑ์ที่เหมาะสมได้

ส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตจริงจะถูกบันทึกไว้ในบัญชีค่าใช้จ่ายการผลิตจ่ายจริง (ActualOverhead) เพื่อนำมาเปรียบเทียบกับค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างาน (Applied Overhead) วิธีนี้จะเกิดผลต่าง (Variance) ระหว่างค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานกับค่าใช้จ่ายการผลิตจ่ายจริง2 กรณี ดังนี้

กรณีที่ 1 ค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานตํ่าไป (Under Applied Overhead) เกิดจากค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานตํ่ากว่าค่าใช้จ่ายการผลิตจ่ายจริง แสดงให้เห็นถึงการขาดประสิทธิภาพในการควบคุมค่าใช้จ่ายการผลิตมีผลให้กำไรตํ่า

กรณีที่ 2 ค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานสูงไป (Over Applied Overhead) เกิดจากค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานสูงกว่าค่าใช้จ่ายการผลิตจ่ายจริง แสดงให้เห็นถึงการมีประสิทธิภาพในการควบคุมค่าใช้จ่ายการผลิตมีผลให้กำไรสูง

ส่วนประกอบต้นทุนการผลิต	ต้นทุนผลิตภัณฑ์
	ปริมาณ	ราคา
วัตถุดิบทางตรง	จริง	จริง
แรงงานทางตรง	จริง	จริง
ค่าใช้จ่ายการผลิต	ฐานจริง	อัตราคิดเข้างาน

3. วิธีต้นทุนมาตรฐาน (Standard Cost) จะสะสมต้นทุนการผลิตทุกส่วนประกอบด้วยปริมาณมาตรฐาน (Standard Quantity) และราคามาตรฐาน (Standard Price) เพื่อสะดวกในการสะสมต้นทุนและประโยชน์ในการควบคุมต้นทุน โดยคำนวณจากอัตรามาตรฐานที่กำหนดไว้ล่วงหน้า(Setting Standard) อย่างมีหลักเกณฑ์ ณ ระดับการผลิตหนึ่งที่กำหนด ต้นทุนมาตรฐานได้จากการวิเคราะห์การปฏิบัติงานในอดีต โดยนำตัวเลขมาพิจารณากับเหตุการณ์ที่คาดว่าจะเปลี่ยนแปลงในอนาคตหรือได้จากการทดลองผลิตอย่างมีประสิทธิภาพแล้วกำหนดเป็นมาตรฐานการผลิต

ในขณะที่ส่วนประกอบของต้นทุนการผลิตจริงจะถูกบันทึกและนำมาเปรียบเทียบเมื่อเกิดผลต่างก็จะนำผลต่างมาวิเคราะห์เพื่อบริหารจัดการต้นทุนต่อไป (รายละเอียดเกี่ยวกับเนื้อหาของการบัญชีต้นทุนมาตรฐาน จะเรียนในวิชา 3201-2004 การบัญชีต้นทุน 2)

ส่วนประกอบต้นทุนการผลิต	ต้นทุนผลิตภัณฑ์
	ปริมาณ	ราคา
วัตถุดิบทางตรง	มาตรฐาน	มาตรฐาน
แรงงานทางตรง	มาตรฐาน	มาตรฐาน
ค่าใช้จ่ายการผลิต	ฐานมาตรฐาน	อัตราคิดเข้างาน

ต้นทุนเต็มและต้นทุนผันแปร

ส่วนประกอบต้นทุนของผลิตภัณฑ์ประกอบด้วย วัตถุทางตรง แรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิต ซึ่งมีพฤติกรรมต้นทุนแตกต่างกัน ผู้บริหารต้นทุนต้องเข้าใจพฤติกรรมของต้นทุนแต่ละประเภทว่ามีผลต่อการดำเนินงานอย่างไร ดังได้กล่าวในบทก่อนว่าพฤติกรรมต้นทุนแบ่งเป็น 4 ประเภทคือ ต้นทุนผันแปร ต้นทุนคงที่ ต้นทุนกึ่งผันแปร และต้นทุนกึ่งคงที่

การคำนวณต้นทุนการผลิตจำเป็นต้องจำแนกต้นทุนการผลิตออกเป็น 2 กลุ่ม คือ ต้นทุนการผลิตผันแปร และต้นทุนการผลิตคงที่ ดังนั้นต้นทุนการผลิตกึ่งผันแปร และต้นทุนการผลิตกึ่งคงที่ซึ่งเป็นต้นทุนที่มีทั้งส่วนที่เป็นต้นทุนการผลิตผันแปร และส่วนที่เป็นต้นทุนการผลิตคงที่รวมกันอยู่จำเป็นต้องแยกต้นทุน 2 ประเภทนี้ออกจากกัน และจัดกลุ่มให้เป็นต้นทุนการผลิตผันแปร และต้นทุนการผลิตคงที่เพื่อประโยชน์ในการจัดการต้นทุนการผลิตดังนี้

1. ต้นทุนการผลิตผันแปร ประกอบด้วย วัตถุดิบทางตรง แรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายจะผันแปรไปตามปริมาณการผลิต โดยมีต้นทุนต่อหน่วยเท่ากันไม่ว่าจะทำการผลิตมากหรือน้อยส่วนต้นทุนรวมจะเกิดขึ้นมากหรือน้อยผันแปรไปตามจำนวนหน่วยที่ผลิต

สรุป ต้นทุนผันแปรรวมจะเกิดขึ้นมากหรือน้อยในงวดบัญชีใดขึ้นอยู่กับจำนวนที่ผลิตถือว่าเป็นต้นทุนที่ควบคุมได้

2. ต้นทุนการผลิตคงที่ ประกอบด้วยค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ จะมีจำนวนรวมเท่าเดิมไม่ว่าจะทำการผลิตมากหรือน้อย ส่วนต้นทุนต่อหน่วยจะถูกเฉลี่ยมากหรือน้อยตามจำนวนหน่วยที่ผลิต

สรุป ต้นทุนคงที่รวมจะเกิดเท่ากันในงวดเวลานั้นไม่ว่าจะผลิตในจำนวนมากหรือน้อยถือว่าเป็นต้นทุนที่ควบคุมไม่ได้

1. วิธีต้นทุนคิดเข้างาน (Full Absorption Costing)

การคำนวณต้นทุนการผลิตตามวิธีต้นทุนคิดเข้างาน (Full Absorption Costing) หรืออาจเรียกว่า “ต้นทุนรวม” หรือ “ต้นทุนเต็ม” จะนำต้นทุนทั้งหมดที่เกิดขึ้นในกระบวนการผลิตได้แก่ วัตถุดิบทางตรง แรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิตทั้งส่วนที่เป็นผันแปรและส่วนที่เป็นคงที่มารวมกันและถือเป็นต้นทุนของสินค้า

การคำนวณต้นทุนวิธีนี้ต้นทุนส่วนที่เป็นต้นทุนคงที่จะถูกนำมาคิดเป็นต้นทุนสินค้าด้วยโดยเฉลี่ยให้กับสินค้าทุกหน่วยที่ผลิตในจำนวนที่เท่ากันตามวิธีการสะสมต้นทุน ดังนี้

1.1 วิธีต้นทุนจริง ใช้ยอดค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่รวมหารด้วยจำนวนหน่วยที่ผลิตได้

1.2 วิธีต้นทุนปกติ คิดค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่เข้างานตามอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานที่กำหนดไว้ล่วงหน้าคูณด้วยจำนวนที่ใช้จริงของฐานที่เลือกใช้

1.3 วิธีต้นทุนมาตรฐาน คิดค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่เข้างานตามอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานที่กำหนดไว้ล่วงหน้าคูณด้วยจำนวนมาตรฐานที่ควรใช้ของฐานที่เลือกใช้

หมายเหตุ 1. ข้อ 2 การคำนวณค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างาน จะอธิบายในบทต่อไป

2. ข้อ 3 จะได้เรียนใน วิชา 3201-20004 การบัญชีต้นทุน 2)

ส่วนค่าใช้จ่ายที่ไม่เกี่ยวกับการผลิต (Non-manufacturing Cost) ใช้หลักการบันทึกและคำนวณเหมือนกิจการทั่วไปและจำแนกเป็นค่าใช้จ่ายส่วนที่เป็นผันแปรและส่วนที่เป็นคงที่โดยคิดเฉลี่ยเฉพาะต่อหน่วยสินค้าที่ขายได้

การคำนวณต้นทุนการผลิตตามวิธีนี้ค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่เกิดขึ้นทุกงวดบัญชีถูกตัดเป็นค่าใช้จ่ายตามงวดเวลา (Period Cost) เฉพาะส่วนที่คิดเข้างานให้กับสินค้าที่ขายได้ (ต้นทุนขาย)ส่วนที่คิดเข้างานให้กับสินค้าคงเหลือปลายงวดจะถือเป็นสินทรัพย์ยกไปในงวดถัดไป (Product Cost)ทำให้การคำนวณต้นทุนตามวิธีต้นทุนคิดเข้างานไม่สะท้อนผลการดำเนินงานที่แท้จริง

งบกำไรขาดทุนตามวิธีนี้จะแสดงกำไรขั้นต้น (Gross margin) ซึ่งได้จากราคาขายหักด้วยต้นทุนการผลิตที่คำนวณได้

กำไรขั้นต้นคำนวณจากราคาขายหักด้วยต้นทุนขาย

2. วิธีต้นทุนผันแปร (Variable Costing) หรืออาจเรียกว่าวิธีต้นทุนทางตรง (Direct Costing) เป็นวิธีการคิดต้นทุนโดยให้ความสำคัญเฉพาะส่วนที่เป็นต้นทุนผันแปร เพราะถือว่า ต้นทุนผันแปรเป็นต้นทุนที่ควบคุมได้ (Controllable Cost) จะเกิดขึ้นมากน้อยเพียงใดขึ้นอยู่กับจำนวนผลิตและจำนวนขาย ต้นทุนผันแปรดังกล่าวแบ่งเป็น 2 ส่วน คือ

2.1 ต้นทุนการผลิตผันแปร (Variable Manufacturing Cost) คือ วัตถุดิบทางตรงแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปร ผันแปรไปตามหน่วยผลิต

2.2 ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารผันแปร (Variable marketing andAdministrative Cost) ผันแปรไปตามหน่วยขาย

ต้นทุนการผลิตคงที่ตามวิธีต้นทุนผันแปรนั้นถือเป็นต้นทุนที่ถูกกำหนดเป็นงบประมาณตามงวดบัญชีเป็นต้นทุนที่ไม่สามารถควบคุมได้ (Uncontrollable Cost) การคำนวณต้นทุนตามวิธีต้นทุนผันแปร จะไม่นำต้นทุนการผลิตคงที่คิดเข้างานให้กับสินค้าที่ผลิตเหมือนกับวิธีต้นทุนคิดเข้างาน แต่ให้ถือว่าต้นทุนการผลิตคงที่ที่เกิดขึ้นจริงเป็นต้นทุนงวดเวลาทั้งหมด

ฝ่ายบริหารใช้ประโยชน์จากการคำนวณต้นทุนตามวิธีต้นทุนผันแปร เพื่อวางแผนการผลิตวางแผนการขายและกำหนดกำไรที่ต้องการได้ โดยประมาณต้นทุนการผลิตผันแปรและค่าใช้จ่ายขายและบริหารผันแปรต่อหน่วยให้ใกล้เคียงกับที่คาดว่าจะเกิดให้มากที่สุด

การกำหนดราคาขายตามวิธีต้นทุนผันแปรนั้นต้องกำหนดให้ครอบคลุมต้นทุนผันแปรทั้งหมด (Variable Costs) และให้เหลือเป็นกำไรส่วนเกิน (Contribution Margin) เผื่อไว้สำหรับชดเชยต้นทุนคงที่ทั้งหมด (Total Fixed Costs) เมื่อชดเชยต้นทุนคงที่ครบถ้วนแล้วส่วนที่เหลือคือกำไรจากการดำเนินงาน (Operating Profit)

งบกำไรขาดทุนตามวิธีต้นทุนผันแปรจะแสดงกำไรส่วนเกิน (Contribution Margin)ได้จากราคาขายหักด้วยต้นทุนการผลิตผันแปรและค่าใช้จ่ายขายและบริหารผันแปร

กำไรจากการดำเนินงาน (Operating Profit) ได้จากกำไรส่วนเกินหักด้วยค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ และค่าใช้จ่ายขายคงที่ทั้งหมด

กำไรส่วนเกินคำนวณจากราคาขายหักด้วยต้นทุนผันแปรทั้งหมด                                                                                                                                                 

กำไรจากการดำเนินงานคำนวณจากกำไรส่วนเกินหักด้วยต้นทุนคงที่จริงทั้งหมด

 บทสรุป

                ต้นทุนการผลิตสะสมได้ 3 วิธี คือวิธีต้นทุนจริง ต้นทุนปกติ และต้นทุนมาตรฐาน กิจการเลือกใช้ตามความเหมาะสมกับลักษณะและขนาดของกิจการ เช่น กิจการขนาดเล็กสามารถรวบรวมต้นทุนทุกรายการได้ก่อนทำงบก็เลือกใช้วิธีต้นทุนจริง กิจการที่มีขนาดใหญ่ขึ้นและมีรายการค่าใช้จ่ายการผลิตซับซ้อนและมากขึ้นควรเลือกใช้วิธีต้นทุนปกติ หรือต้นทุนมาตรฐานตามความเหมาะสม

                การคำนวณต้นทุนการผลิตคำนวณได้ทั้งวิธีต้นทุนแบบคิดเข้างานและวิธีต้นทุนผันแปรวิธีต้นทุนคิดเข้างานต้นทุนการผลิต ประกอบด้วยต้นทุนวัตถุดิบทางตรง แรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิตทั้งส่วนที่เป็น ผันแปรและส่วนที่เป็นคงที่ที่คิดเข้างาน ราคาขายหักด้วยต้นทุน ทุนขายแบบวิธีคิดเข้างานถือเป็นกำไรขั้นต้น ส่วนการคำนวณต้นทุนการผลิตตามวิธีต้นทุนผันแปร ต้นทุนการผลิตผันแปรประกอบด้วยต้นทุนวัตถุดิบทางตรง แรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิตเฉพาะส่วนที่เป็นผันแปรเท่านั้น ค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ถือเป็นค่าใช้จ่ายประจำงวดทั้งหมดค่าใช้จ่ายขายและบริหารผันแปรถือเป็นส่วนหนึ่งของต้นทุนผันแปร ราคาขายสินค้าหักด้วยต้นทุนผันแปรทั้งหมดถือเป็นกำไรส่วนเกิน ทำหน้าที่ชดเชยทั้งต้นทุนการผลิตคงที่และค่าใช้จ่ายขายและบริหารคงที่