บทที่๔ ค่าใช้จ่ายการผลิต

       ค่าใช้จ่ายการผลิต (Manufacturing Cost)

ค่าใช้จ่ายการผลิต หมายถึง ต้นทุนการผลิตที่ไม่ใช่วัตถุดิบทางตรง และแรงงานทางตรงเกิดได้หลายทาง ดังนี้

1. จากการจ่ายเงินสด เช่น จ่ายค่าเช่าโรงงาน จ่ายค่าสาธารณูปโภค เป็นต้น

2. จากการปันส่วนมาจากแผนกบริการอื่น เช่น แผนกผลิตได้รับการปันส่วนค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับอาคาร มาจากแผนกอาคาร หรือได้รับการปันส่วนค่าซ่อมแซมมาจากแผนกซ่อมแซม เป็นต้น

3. จากการปรับปรุงบัญชีในวันสิ้นงวด เช่น จ่ายค่าเบี้ยประกันโรงงานล่วงหน้าปรับปรุงเป็นค่าใช้จ่าย หรือปรับปรุงค่าเช่าโรงงานค้างจ่าย เป็นต้น

ค่าใช้จ่ายการผลิตแบ่งตามลักษณะของค่าใช้จ่าย หรือแบ่งตามหน่วยงานที่เกิดค่าใช้จ่ายหรือแบ่งตามพฤติกรรมของค่าใช้จ่ายได้ดังนี้

ลักษณะของค่าใช้จ่าย

1. วัตถุดิบทางอ้อม (Indirect Material) หมายถึง วัตถุดิบส่วนที่ใช้ประกอบการผลิตในจำนวนเพียงเล็กน้อย คำนวณต้นทุนต่อหน่วยที่ใช้ในสินค้าแต่ละหน่วยได้ไม่ง่าย เช่น ตะปูที่ใช้กับโต๊ะด้ายที่ใช้เย็บเสื้อผ้าสำเร็จรูป ผงฟูที่ใช้ในการทำขนม เป็นต้น

2. แรงงานทางอ้อม (Indirect Labor) หมายถึง ค่าแรงของคนงานที่ให้บริการในโรงงานไม่เกี่ยวกับการผลิตโดยตรง เป็นค่าแรงลักษณะสนับสนุนการผลิต คำนวณต้นทุนต่อหน่วยที่ใช้ในสินค้าแต่ละหน่วยได้ไม่ง่าย เช่น เงินเดือนคนทำความสะอาดโรงงาน เงินเดือนพนักงานขับรถในโรงงาน เงินเดือนคนงานที่ทำหน้าที่ซ่อมเครื่องมือ-เครื่องจักรในโรงงาน รวมถึงเงินเดือนผู้จัดการโรงงาน เงินเดือนหัวหน้าคนงาน เป็นต้น

3. ค่าใช้จ่ายการผลิตอื่น (Other Manufactured Overhead) หมายถึง ค่าใช้จ่ายการผลิตอื่น นอกเหนือจากวัตถุดิบทางอ้อม และแรงงานทางอ้อม เช่น ค่าเสื่อมราคา-เครื่องจักรค่าเช่าโรงงาน ค่าสาธารณูปโภคโรงงาน ค่าเบี้ยประกันโรงงาน วัสดุโรงงานใช้ไป สิทธิบัตรตัดบัญชีและภาษีทรัพย์สินโรงงาน เป็นต้น

หน่วยงานหรือแผนกที่เกิดค่าใช้จ่าย

1. ค่าใช้จ่ายทางตรง (Direct Cost) หมายถึง ค่าใช้จ่ายการผลิตที่เกิดขึ้นในแผนกผลิตโดยตรง เช่น เงินเดือนหัวหน้าคนงานในแผนกผลิตชิ้นส่วนเป็นต้นทุนทางตรงของแผนกผลิตชิ้นส่วน เงินเดือนคนงานแผนกซ่อมแซมเป็นต้นทุนทางตรงของแผนกซ่อมแซม เป็นต้น

2. ค่าใช้จ่ายทางอ้อม (Indirect Cost) หมายถึง ค่าใช้จ่ายการผลิตที่รับมาจากแผนกบริการอื่นที่เกี่ยวข้อง เช่น กิจการมีแผนกผลิต 3 แผนก คือ แผนกชิ้นส่วน แผนกประกอบ และแผนกบรรจุ มีผูจั้ดการฝา่ ยผลิตทำหนา้ ที่ดูแลแผนกผลิตทั้ง 3 แผนก เงินเดือนผูจั้ดการฝา่ ยผลิตเปน็ค่าแรงทางอ้อม ต้องปันส่วนให้กับแผนกผลิตทั้ง 3 แผนก หรือค่าเสื่อมราคาโรงาน ค่าเบี้ยประกันโรงงานเป็นค่าใช้จ่ายการผลิตที่เกิดขึ้นโดยรวมทั้งโรงงาน ต้องแบ่งให้แผนกผลิต ทั้ง 3 แผนก เป็นต้น

พฤติกรรมต้นทุนของค่าใช้จ่าย

1. ค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปร (Variable Factory Overhead) หมายถึง ค่าใช้จ่ายการผลิตที่เปลี่ยนแปลงไปตามปริมาณการผลิต เช่น วัตถุดิบทางอ้อม ค่านํ้ามันเชื้อเพลิง เป็นต้น

2. ค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ (Fixed Factory Overhead) หมายถึง ค่าใช้จ่ายการผลิตที่มียอดรวมคงที่ไม่เปลี่ยนแปลงไปตามปริมาณการผลิต เช่น ค่าเช่าโรงงาน ค่าเสื่อมราคาเครื่องจักรที่คิดโดยวิธีเส้นตรง เป็นต้น

3. ค่าใช้จ่ายการผลิตกึ่งผันแปร (Semi-variable Factory Overhead) หมายถึงค่าใช้จ่ายการผลิตที่มีส่วนผสมระหว่างต้นทุนผันแปรกับต้นทุนคงที่ เช่น ค่าไฟฟ้าที่มีส่วนของค่าเช่าหม้อแปลงรวมอยู่ เป็นต้น ค่าใช้จ่ายการผลิตประเภทนี้ ต้องแยกออกให้ชัดเจนว่าส่วนใดเป็นต้นทุนผันแปร และส่วนใดเป็นต้นทุนคงที่เพื่อประโยชน์ในการจัดการต้นทุน

4. ค่าใช้จ่ายการผลิตกึ่งคงที่ (Semi-fixed Factory Overhead) หมายถึง ค่าใช้จ่ายการผลิตที่เพิ่มขึ้นตามปริมาณการผลิตแบบขั้นบันได เช่น การเพิ่มเครื่องจักรเพื่อเพิ่มปริมาณการผลิตทำให้ค่าใช้จ่ายคงที่เกี่ยวกับเครื่องจักรเพิ่มขึ้นเป็นจำนวนเท่าตัว เป็นต้น

การคิดค่าใช้จ่ายการผลิตเป็นต้นทุนสินค้า

ค่าใช้จ่ายการผลิตเป็นต้นทุนของสินค้าที่คิดเป็นต้นทุนสินค้าตามวิธีสะสมต้นทุนดังได้กล่าวแล้วในบทที่ 1 ขึ้นอยู่กับวิธีที่กิจการเลือกใช้ ในบทนี้จะอธิบายการคิดค่าใช้จ่ายการผลิตเป็นต้นทุนสินค้าตามวิธีต้นทุนจริงและวิธีต้นทุนปกติ ส่วนการสะสมต้นทุนตามวิธีต้นทุนมาตรฐานจะได้เรียนในการบัญชีต้นทุน 2 ดังนี้

1. วิธีต้นทุนจริง คิดค่าใช้จ่ายการผลิตที่เกิดขึ้นจริงเป็นต้นทุนสินค้าทั้งหมด

2. วิธีต้นทุนปกติ คิดค่าใช้จ่ายการผลิตเข้างานเป็นต้นทุนสินค้าตามอัตราที่กำหนด

ค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างาน (Applied Factory Overhead Cost)

ค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างาน หมายถึง ค่าใช้จ่ายการผลิตที่คิดเข้างานโดยกำหนดอัตราคิดเข้างานไว้ล่วงหน้า เพื่อประโยชน์ในการควบคุมและคำนวณต้นทุน ใช้กับวิธีสะสมต้นทุนแบบปกติ (Normal Cost) เนื่องจากวิธีสะสมต้นทุนจริงนอกจากไม่สามารถควบคุมค่าใช้จ่ายการผลิตได้แล้วเมื่อสิ้นงวดบัญชียังเกิดความล่าช้าในการรวบรวมต้นทุนเพราะค่าใช้จ่ายการผลิตประกอบด้วยต้นทุนทางตรงที่เกิดขึ้นในแผนกและต้นทุนทางอ้อมที่รับปันส่วนมาจากแผนกอื่น จึงเป็นการยากที่แผนกผลิตจะเก็บรวบรวมค่าใช้จ่ายการผลิตได้ครบถ้วนทันเวลา ทำให้ยุ่งยากในการคำนวณต้นทุนการผลิตและไม่สะดวกที่จะสะสมต้นทุนตามวิธีต้นทุนจริง จึงสะสมต้นทุนการผลิตตามวิธีต้นทุนปกติ

การสะสมต้นทุนตามวิธีต้นทุนปกติต้องกำหนดอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานไว้ล่วงหน้า (Predetermine Overhead Rate) เมื่อสิ้นงวดหรือถึงกำหนดก็คำนวณค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานตามอัตราที่กำหนด การสะสมต้นทุนวิธีนี้ช่วยให้ผู้บริหารได้ใช้ข้อมูลเพื่อควบคุมต้นทุน และนำข้อมูลไปวิเคราะห์เพื่อหาสาเหตุของค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานสูงหรือตํ่ากว่าจ่ายจริง

อัตราค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างาน

อัตราค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานต้องกำหนดไว้ล่วงหน้าตอนต้นปี ดังนี้

1. กำหนดระดับกำลังการผลิต

2. เลือกฐานที่ใช้ในการคำนวณ

3. ประมาณค่าใช้จ่ายการผลิต

1. กำหนดระดับกำลังการผลิต (Capacity) หมายถึง การกำหนดระดับการผลิตที่คาดว่าจะผลิตในช่วงเวลาหนึ่ง โดยประมาณระดับการผลิตให้เหมาะสมกับความสามารถทำการผลิตของ

กิจการและความต้องการของตลาด ระดับการผลิตแบ่งเป็น 4 ระดับ ดังนี้

1.1 ระดับการผลิตตามทฤษฎีหรือระดับการผลิตตามอุดมคติ (Theoretical or Ideal Capacity) คือ ระดับการผลิตสูงสุดตั้งสมมติฐานว่าทำการผลิตตลอดปีไม่มีวันหยุด

1.2 ระดับการผลิตที่ปฏิบัติได้ (Practical or Realistic Capacity) คือ ระดับการผลิตตามทฤษฎีตั้งสมมติฐานว่าทำการผลิตตลอดปี โดยหักวันหยุดตามปกติรวมทั้งวันหยุดนักขัตฤกษ์และหยุดพักเครื่องเพื่อบำรุงรักษาตามความเหมาะสม

1.3 ระดับการผลิตปกติ (Normal or Long-run Capacity) คือ ระดับการผลิตที่คาดว่าจะทำการผลิตในระยะ 3-5 ปี ตามความต้องการของตลาดหักด้วยเหตุการณ์ที่อาจเกิดขึ้นเช่น เครื่องจักรขัดข้อง หรือคนงานขาดแคลน เป็นระดับการผลิตที่ประมาณจากการวางแผนระยะยาว3-5 ปี โดยกำหนดให้มีอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตในระยะยาว เท่ากันตลอดช่วง 3-5 ปี ถึงแม้ปริมาณการผลิตจะเปลี่ยนแปลงในช่วงสั้น ๆ แต่อัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจะเท่ากันตลอด 3-5 ปี และปริมาณการผลิตที่กำหนดไว้จะไม่เปลี่ยนแปลง

1.4 ระดับการผลิตที่คาดว่าจะทำจริง (Actual Expected or Short-run Capacity)คือ ระดับการผลิตที่จะทำการผลิตจริง ประมาณการผลิตตามแผนระยะสั้นปีต่อปี ตามความต้องการของตลาดที่อาจเปลี่ยนแปลงจากการคาดคะเนในระยะยาว ดังนั้นอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตในแต่ละงวดอาจไม่เท่ากันเพราะระดับการผลิตที่คาดว่าจะผลิตอาจเปลี่ยนแปลงทุกงวดบัญชี

ระดับการผลิตที่ควรกำหนด คือระดับการผลิตปกติหรือระดับการผลิตที่คาดว่าจะทำจริงเพราะเป็นระดับการผลิตที่เหมาะสมกับการปฏิบัติมากที่สุด ให้ข้อมูลต้นทุนใกล้เคียงกับการปฏิบัติจริงมีประโยชน์ในการวิเคราะห์มากที่สุด หากกำหนดกำลังการผลิตไม่ใกล้เคียงกับการผลิตที่จะเกิดจริงจะทำให้ต้นทุนการผลิตที่ได้ไม่สะท้อนความเป็นจริง และเกิดผลต่างระหว่างค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานกับค่าใช้จ่ายการผลิตจ่ายจริง

ตัวอย่างที่ 1 บริษัท สว่างพัฒนา จำกัด กำหนดเวลาทำงานปกติไว้ตลอดปี 365 วัน ๆ ละ 8 ชั่วโมงหยุดพักเสาร์–อาทิตย์ วันหยุดนักขัตฤกษ์ 20 วัน/ปี วางแผนระยะยาวตลอด 5 ปี จะผลิตสินค้าจำนวน 8,750 หน่วย และทำการผลิตจริงปีนี้ จำนวน 1,625 หน่วย (สินค้า 1 หน่วย ใช้เวลา 1 ชั่วโมง)