บทที่ ๑ ลักษณะทั่วไปของการบัญชีต้นทุน

        

เนื้อหาสาระการสอน/การเรียนรู้ 

ลักษณะทั่วไปของการบัญชีต้นทุน

การบัญชีเป็นการบันทึกเหตุการณ์ทางการเงินที่เกิดขึ้นของกิจการอย่างมีหลักเกณฑ์และเหตุผลรวบรวมความสำคัญของรายการที่ได้บันทึกอย่างเหมาะสม

หลักการบัญชีไม่ใช่กฎธรรมชาติแต่เป็นกฎแห่งการปฏิบัติ ไมใช่สิ่งที่ปรากฏอยู่ตามธรรมชาติธรรมชาติซึ่งทำการค้นพบโดยมนุษย์ แต่เป็นสิ่งที่พัฒนาขึ้นโดยมนุษย์หลักการบัญชีจึงมิใช่กฎตายตัว จำเป็นจะต้องเปลี่ยนแปลงให้เหมาะสมกับความต้องการที่ผันแปรไป วิธีการบัญชีมีทั้งด้านการประมวลข้อมูล และการประเมินผลข้อมูล

ความต้องการข้อมูลทางบัญชีมีวัตถุประสงค์ที่แตกต่างกันไป จึงก่อให้เกิดการจัดทำบัญชีเป็น 2 ประเภท คือ

1. การบัญชีการเงิน (Financial Accounting) เป็นการบัญชีที่จัดทำขึ้นเพื่อรายงานข้อมูลทางการเงิน และผลการดำเนินงานแก่บุคคลภายนอกกิจการ ได้แก่เจ้าหนี้ผู้ลงทุนหน่วยงานภาครัฐ และผู้ที่สนใจอื่น ๆ

2. การบัญชีบริหาร (Management Accounting) เป็นการบัญชีที่จัดทำขึ้นเพื่อให้ข้อมูลในการวางแผน การควบคุม และการตัดสินใจเกี่ยวกับการดำเนินงานแก่ฝ่ายบริหารภายในองค์กร

การบัญชีต้นทุน (Cost Accounting) เป็นส่วนหนึ่งของระบบบัญชีของกิจการอุตสาหกรรมมีวัตถุประสงค์เพื่อสะสมข้อมูลต้นทุนการผลิต บันทึกข้อมูลและจัดทำงบการเงิน และนำเสนอข้อมูลจากการบัญชีต้นทุนให้ผู้บริหารได้ใช้ข้อมูลเพื่อการควบคุมต้นทุนการผลิต การตัดสินใจและวางแผนส่งผลให้ธุรกิจบรรลุเป้าหมายที่ต้องการ ดังนั้นการบัญชีต้นทุนจึงมีลักษณะเป็นทั้งบัญชีการเงินและบัญชีบริหาร

วัตถุประสงค์ของการบัญชีต้นทุน

เป้าหมายที่สำคัญที่สุดของธุรกิจทุกประเภท คือหวังผลกำไรในจำนวนที่มากที่สุด (Maximize Profit) ดังนั้นการบริหารงานเพื่อให้บรรลุเป้าหมายดังกล่าว ผู้บริหารจำเป็นต้องได้ข้อมูลต้นทุนที่ถูกต้องและทันเวลา เพื่อใช้ในการตัดสินใจ การวางแผน การควบคุม และการประเมินผลงาน

การบัญชีต้นทุนจึงทำขึ้นโดยมีวัตถุประสงค์ ดังนี้

1. สะสมข้อมูลเพื่อทำงบการเงิน

2. ใช้ข้อมูลเพื่อควบคุมและลดต้นทุน

3. ใช้ข้อมูลเพื่อตัดสินใจวางแผนการดำเนินงาน

1. สะสมข้อมูลเพื่อทำงบการเงิน วัตถุประสงค์นี้ทำเพื่อรวบรวมข้อมูลต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับการผลิตสินค้าหรือบริการสำหรับงวดเวลาใดงวดเวลาหนึ่ง เพื่อคำนวณผลการดำเนินงานและแสดงฐานะทางการเงินของกิจการตลอดจนการกำหนดราคาขายของสินค้า2. ใช้ข้อมูลเพื่อควบคุมและลดต้นทุน การควบคุมและลดต้นทุนเป็นวัตถุประสงค์ของการบัญชีต้น ทุน ผู้บริหารต้องรู้ว่าต้น ทุนเกิดขึ้นเมื่อใด เกิดขึ้นในแผนกใด หรือศูนย์ต้นทุนใด ลักษณะต้นทุนแต่ละประเภทเป็นอย่างไร เกิดขึ้นจริงมีจำนวนเท่าใด และต้นทุนที่เหมาะสมควรมีจำนวนเท่าใด จึงทำการควบคุมและลดต้นทุนได้อย่างมีประสิทธิภาพ การควบคุมต้นทุนต้องอาศัยข้อมูลที่ถูกต้องและทันเวลาจากหน่วยบัญชีต้นทุน

3. การตัดสินใจและวางแผนดำเนินงาน การบัญชีต้นทุนเป็นแหล่งสะสมข้อมูลต้นทุนที่ผู้บริหารใช้เพื่อการตัดสินใจและวางแผนดำเนินงาน นักบัญชีต้นทุนต้องทราบว่าผู้บริหารต้องตัดสินใจในเรื่องใดเพื่อนำเสนอข้อมูลต้นทุนที่เป็นประโยชน์และเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ ผู้บริหารจะตัดสินใจโดยถือหลักต้นทุนและรายได้ที่จะเกิดขึ้นในอนาคต ดังนั้นข้อมูลต้นทุนในอดีตและปัจจุบันเป็นเพียงส่วนหนึ่งที่ใช้ประกอบการตัดสินใจ

ส่วนประกอบของต้นทุนการผลิต

ต้นทุนการผลิตของผลิตภัณฑ์ หมายถึง ต้นทุนการผลิตทั้งหมดไม่ว่าจะเกี่ยวข้องกับการผลิตโดยตรงหรือโดยอ้อม จะเกิดในแผนกการผลิตโดยตรงหรือได้รับการปันส่วนมาจากแผนกอื่นก็ตามต้นทุนการผลิตประกอบด้วยวัตถุดิบที่นำมาใช้เพื่อทำการผลิต แรงงานที่ทำหน้าที่แปรสภาพวัตถุดิบให้เป็นสินค้าสำเร็จรูปและค่าใช้จ่ายการผลิตอื่นที่จำเป็นและเกี่ยวข้องกับการผลิต

ตัวอย่างต้นทุนการผลิตกระเป๋าหนัง ประกอบด้วยวัตถุดิบทางตรง คือ หนังที่ใช้ทำกระเป๋าแรงงานคนงานที่ทำหน้าที่ตัด เย็บ และค่าใช้จ่ายการผลิตอื่น ได้แก่ ด้ายเย็บ ซิป และวัสดุสิ้นเปลืองค่าเสื่อมราคาเครื่องมือ ค่าเช่าอาคารโรงงาน ค่านํ้า ค่าไฟโรงงาน และเงินเดือนผู้จัดการโรงงานเป็นต้น

ต้นทุนการผลิตมีส่วนประกอบ 3 ประเภท คือ

1. วัตถุดิบทางตรง (Direct Materials)

2. แรงงานทางตรง (Direct Labor)

3. ค่าใช้จ่ายการผลิต (Manufacturing Overhead)

1. วัตถุดิบทางตรง (Direct Materials) หมายถึง วัตถุดิบที่ใช้ในการผลิตสินค้าโดยตรง

ปรากฏเป็นส่วนสำคัญของสินค้า ระบุได้ชัดเจนว่าสินค้าชิ้นใดใช้วัตถุดิบทางตรงไปจำนวนเท่าใดคำนวณต้นทุนต่อหน่วยที่ใช้ได้ง่าย ไม่ยุ่งยาก ไม่ซับซ้อน เช่น เส้นด้ายเป็นวัตถุดิบของโรงงานทอผ้าและผ้าเป็นวัตถุดิบของโรงงานผลิตเสื้อผ้า เป็นต้น

การจำแนกวัตถุดิบทางตรงอาจใช้คำถามง่าย ๆ ว่า “สินค้าชนิดนี้ทำมาจากอะไร?”

ให้สันนิษฐานเบื้องต้นว่าคำตอบที่ได้คือวัตถุดิบทางตรง เช่น

·       เก้าอี้ทำมาจากอะไร? คำตอบคือ ไม้ ไม้จึงเป็นวัตถุดิบทางตรง

·       เสื้อทำมาจากอะไร? คำตอบคือ ผ้า ผ้าจึงเป็นวัตถุดิบทางตรง

·       หนังสือทำมาจากอะไร? คำตอบคือ กระดาษ กระดาษจึงเป็นวัตถุดิบทางตรง

วัตถุดิบเป็นสินค้าคงเหลือของกิจการอุตสาหกรรม ดังนั้นการควบคุมและคำนวณวัตถุดิบใช้ไปก็เลือกใช้วิธีการควบคุมและตีราคาสินค้าคงเหลือให้เหมาะสมกับลักษณะของวัตถุดิบ เช่นวิธีเข้าก่อนออกก่อน และวิธีถัวเฉลี่ยเคลื่อนที่ เป็นต้น

วัตถุดิบจะถูกบันทึกแบบ Periodic หรือ perpetual ขึ้นอยู่กับวิธีที่กิจการเลือกใช้

วงจรต้นทุนการผลิต

ต้นทุนการผลิตประกอบด้วยวัตถุดิบทางตรง แรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิตกระบวนการผลิตเริ่มจากการนำวัตถุดิบทางตรงมาแปรสภาพ โดยแรงงานทางตรงและค่าใช้จ่ายการผลิตเพื่อให้ได้ผลิตภัณฑ์หรือสินค้าสำเร็จรูป เขียนเป็นแผนภาพได้ดังนี้

การจำแนกประเภทต้นทุน

“ต้นทุน” จำแนกได้หลายลักษณะแตกต่างกันตามวัตถุประสงค์ที่ใช้ เช่น จำแนกตามลักษณะการเปลี่ยนแปลงในกิจกรรมที่กระทำ จำแนกตามความรับผิดชอบ จำแนกตามผลิตภัณฑ์ จำแนกตามหน้าที่ และจำแนกตามการตัดสินใจเฉพาะเรื่อง เป็นต้น ในที่นี้จะกล่าวถึงการจำแนกประเภท

ต้นทุนตามลักษณะการเกิดต้นทุน หรือตามวัตถุประสงค์ที่นำต้นทุนไปใช้ ดังนี้

1. จำแนกตามส่วนประกอบของผลิตภัณฑ์

2. จำแนกตามความสัมพันธ์กับรายได้ในช่วงเวลา

3. จำแนกตามพฤติกรรมของต้นทุน (ความสัมพันธ์ที่มีต่อปริมาณกิจกรรม)

4. จำแนกตามความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ

5. จำแนกตามหน้าที่ (ลักษณะการดำเนินงาน)

1. จำแนกต้นทุนตามส่วนประกอบของผลิตภัณฑ์ ได้ดังนี้

1.1 วัตถุดิบทางตรง (Direct Materials)

1.2 แรงทางตรง (Direct Labor)

1.3 ค่าใช้จ่ายในการผลิต (Manufacturing Overhead)

จากส่วนประกอบของต้นทุนการผลิตที่จำแนกตามวิธีนี้เมื่อนำวัตถุดิบทางตรงและแรงงานทางตรงรวมกันเรียกกว่า “ต้นทุนขั้นต้น” และถ้านำแรงงานทางตรงรวมกับค่าใช้จ่ายการผลิตเรียกว่า “ต้นทุนแปรสภาพ”

ต้นทุนขั้นต้น (Prime Cost) หมายถึง ผลรวมของวัตถุดิบทางตรง และแรงงานทางตรง

ต้นทุนแปรสภาพ (Conversion Cost) หมายถึง ผลรวมของแรงงานทางตรงและ

ค่าใช้จ่ายการผลิต

2. จำแนกตามความสัมพันธ์กับรายได้ในช่วงเวลา ได้ดังนี้

2.1 ต้นทุนผลิตภัณฑ์ (Product Cost) หมายถึง ต้นทุนการผลิตประกอบด้วย วัตถุดิบทางตรง แรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิต

2.2 ต้นทุนงวดเวลา (Period Cost) หมายถึง ต้นทุนผลิตภัณฑ์ที่ผลิตได้และขายไปตามงวดเวลาถือเป็นต้นทุนขาย รวมถึงค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารของงวดเวลานั้น

3. จำแนกตามพฤติกรรมของต้นทุน ได้ 4 ประเภท ดังนี้

3.1 ต้นทุนคงที่ (Fixed Cost) หมายถึง ต้นทุนที่มีจำนวนรวมเท่าเดิมไม่ว่าปริมาณ

การผลิตจะเปลี่ยนแปลงไปอย่างไร ส่วนต้นทุนต่อหน่วย (Cost per Unit) จะเปลี่ยนแปลงไปตามปริมาณการผลิต ถ้าปริมาณการผลิตสูงต้นทุนต่อหน่วยจะตํ่า ในทางตรงข้ามถ้าปริมาณการผลิตตํ่าต้นทุนต่อหน่วยจะสูง เช่น ค่าเสื่อมราคาตามวิธีเส้นตรง เงินเดือนผู้จัดการ ค่าเบี้ยประกันภัย ค่าเช่าเป็นต้น

3.3 ต้นทุนกึ่งผันแปร (Semi-variable Cost) หมายถึง ต้นทุนที่มีส่วนผสมทั้ง

ต้นทุนคงที่และต้นทุนผันแปร โดยต้นทุนคงที่จะมีจำนวนรวมเท่าเดิมไม่เปลี่ยนไปตามปริมาณการผลิต ส่วนต้นทุนผันแปรจะมีจำนวนรวมผันแปรเปลี่ยนไปตามปริมาณกิจกรรมที่เกิด เช่นค่าโทรศัพท์ ค่าไฟฟ้า ที่มีค่าเช่ามิเตอร์เป็นต้นทุนคงที่ และมีต้นทุนการใช้ตามปริมาณกิจกรรมเป็นต้นทุนผันแปร เป็นต้น

3.4 ต้นทุนกึ่งคงที่ (Semi-fixed Cost) หมายถึง ต้นทุนคงที่ที่เปลี่ยนตามช่วงกิจกรรมบางครั้งเรียกว่าต้นทุนแบบขั้นบันได (Step Cost) พฤติกรรมต้นทุนเปลี่ยนแปลงเป็นช่วงตามปริมาณกิจกรรม เช่น หัวหน้า 1 คน คุมคนงาน 10 คน ถ้ามีคนงาน 11-20 คน ต้องมีหัวหน้า 2 คน(เงินเดือนหัวหน้าคนงานถือเป็นต้นทุนคงที่) กิจการเช่าเครื่องจักร 1 เครื่องผลิตสินค้าได้ 1,000 หน่วยถ้ากิจการผลิตสินค้า จำนวน 1,001-2,000 หน่วย ต้องจ่ายค่าเช่าเครื่องจักรเพิ่มอีก 1 เครื่อง เป็นต้น

4. จำแนกตามความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ

เป็นการจำแนกต้นทุนเพื่อประโยชน์ต่อการตัดสินใจเลือกทางเลือก หรือแสวงหาโอกาสที่ก่อให้เกิดผลตอบแทนมากที่สุด จำแนกได้ดังนี้

4.1 ต้นทุนที่แตกต่าง (Differential Cost) หมายถึง ต้นทุนส่วนที่เพิ่มขึ้นหรือลดลงที่เกิดจากการตัดติดใจเลือกทางเลือก เช่น ถ้าเลือกไปดูภาพยนตร์ ต้องเสียค่าตั๋ว 50 บาท ถ้าเลือกไปดูดนตรีเสียค่าตั๋ว 30 บาท มีต้นทุนที่แตกต่าง 20 บาท เป็นต้น

4.2 ต้นทุนจม (Sunk Cost) หมายถึง ต้นทุนที่เกิดขึ้นในอดีตไม่มีผลต่อการตัดสินใจไม่ว่าจะตัดสินใจอย่างไรทั้งในปัจจุบันหรืออนาคต เช่น กิจการซื้อเสื้อราคาทุนตัวละ 20 บาท กิจการมีทางเลือก 2 ทาง คือ ขายเสื้อในราคาตัวละ 15 บาท หรือนำเสื้อไปตกแต่งใหม่มีต้นทุนเพิ่มตัวละ7 บาท แล้วขายได้ในราคาตัวละ 25 บาท กิจการพิจารณาเลือกทางเลือกที่ 2 คือ นำเสื้อไปตกแต่งใหม่จ่ายต้นทุนเพิ่มตัวละ 7 บาท ขายได้ตัวละ 25 บาท มีรายได้ส่วนเพิ่ม 18 บาท มากกว่าทางเลือกที่ 1ที่ขายได้ตัวละ 15 บาท การตัดสินใจเลือกทางเลือกจะไม่นำต้นทุนที่ซื้อครั้งแรกตัวละ 20 บาทมาตัดสินใจ

4.3 ต้นทุนทางตรง (Direct Cost) หมายถึง ต้นทุนที่ระบุเข้ากับผลิตภัณฑ์ใดผลิตภัณฑ์หนึ่งได้โดยตรงหรือระบุเข้ากับศูนย์ต้นทุนใดศูนย์ต้นทุนหนึ่งได้โดยตรง เช่น วัตถุดิบทางตรง และแรงงานทางตรง เป็นต้นทุนที่คำนวณและระบุให้กับหน่วยผลิตภัณฑ์ได้อย่างชัดเจน

4.4 ต้นทุนทางอ้อม (Indirect Cost) หมายถึง ต้นทุนที่ไม่สามารถระบุเข้ากับผลิตภัณฑ์ใดผลิตภัณฑ์หนึ่งได้โดยตรง เช่น ผู้จัดการแผนกผลิตมีหน้าที่ดูแลการผลิตทั้งหมดเปน็ การยากที่จะระบุวา่ เงินเดือนผูจั้ดการที่เกิดขึ้นนี้เปน็ ตน้ ทุนของผลิตภัณฑห์ นว่ ยใด จึงตอ้ งปนั สว่ นให้กับผลิตภัณฑ์ทั้งหมดตามวิธีและจำนวนที่เหมาะสม

4.5 ต้นทุนที่ควบคุมได้ (Controllable Cost) หมายถึง ต้นทุนที่กำหนดได้โดยตรงในระดับอำนาจของฝ่ายบริหารในแต่ละระดับและผู้บริหารในระดับนั้น ๆ สามารถควบคุมได้

4.6 ต้นทุนที่ควบคุมไม่ได้ (Uncontrollable Cost) หมายถึง ต้นทุนที่ถูกกำหนดหรือควบคุมโดยผู้บริหารระดับสูงกว่าศูนย์ต้นทุนที่รวบรวมต้นทุน

4.7 ต้นทุนค่าเสียโอกาส (Opportunity Cost) หมายถึง มูลค่าของผลตอบแทนที่กิจการจะต้องสูญเสียไปจากการเลือกทางเลือกใดทางเลือกหนึ่ง ตัวอย่างเช่น กิจการมีเงินสด 50,000 บาทต้องการนำไปหาผลประโยชน์ มีทางเลือก 2 ทาง คือ นำไปฝากธนาคารได้ดอกเบี้ย ปีละ 9,000 บาทหรือนำไปลงทุนซื้อของมาขายได้กำไรปีละ 7,000 บาท ถ้าเลือกทางเลือกที่ 1 กิจการมีต้นทุนค่าเสียโอกาสที่จะได้รับกำไรจากการขายสินค้าปีละ 7,000 บาท

4.8 ต้นทุนที่หลีกเลี่ยงได้ (Avoidable Cost) หมายถึง ต้นทุนที่สามารถยกเลิกหรือลดได้ถ้ายกเลิกกิจกรรมนั้น เช่น ถ้าผลิตสินค้า 2 ชนิด ใช้วัตถุดิบทางตรงและแรงงานทางตรงแตกต่างกัน โดยเครื่องจักรเครื่องเดียวกัน ถ้ากิจการยกเลิกผลิตภัณฑ์ 1 ชนิด จะลดต้นทุนวัตถุดิบทางตรงและแรงงานทางตรงได้ หรือการเลือกใช้วัตถุดิบชนิดหนึ่งแทนวัตถุดิบอีกชนิดหนึ่ง เป็นต้น

4.9 ต้นทุนที่หลีกเลี่ยงไม่ได้ (Unavoidable Cost) หมายถึง ต้นทุนส่วนที่ยกเลิกไม่ได้เช่น กิจการคิดค่าเสื่อมราคาเครื่องจักรตามวิธีเส้นตรงค่าเสื่อมราคา แม้ไม่มีการผลิตก็หลีกเลี่ยงไม่ได้

5. จำแนกตามหน้าที่ ได้ดังนี้

5.1 ต้นทุนการผลิต (Manufacturing Cost) หมายถึง ต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับการผลิต

5.2 ต้นทุนที่ไม่เกี่ยวกับการผลิต (Non-manufacturing Cost) หมายถึง ต้นทุนที่ไม่เกี่ยวกับการผลิตสินค้าหรือบริการ เช่น ต้นทุนทางการตลาด (Marketing Cost) ต้นทุนในการบริหาร (Administrative Cost)

บทสรุป

การบัญชีต้นทุนเป็นบัญชีที่ทีลักษณะเป็นทั้งบัญชีการเงิน และบัญชีบริหารมีการจดบันทึกข้อมูลเกี่ยวกับต้นทุนการผลิตอย่างเป็นระบบ และผู้บริหารใช้ข้อมูลต้นทุนเพื่อควบคุมต้นทุนวางแผน ตัดสินใจเลือกทางเลือกที่เป็นประโยชน์และแสวงหาโอกาสที่ดีให้กับองค์กร

ต้นทุนการผลิตประกอบด้วยวัตถุดิบทางตรง แรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิต ต้นทุนสินค้าที่ผลิตเสร็จถือเป็นต้นทุนผลิตภัณฑ์ แสดงเป็นสินค้าคงเหลือในงบแสดงฐานะทางการเงินส่วนต้นทุนผลิตภัณฑ์ที่ขายได้ในงวดบัญชีถือเป็นต้นทุนขาย แสดงเป็นต้นทุนงวดเวลาไว้ในงบกำไรขาดทุนพร้อมค่าใช้จ่ายในการขายและค่าใช้จ่ายอื่น

ต้นทุนจำแนกได้หลายประเภท ตามลักษณะพฤติกรรม หน้าที่และประโยชน์เพื่อใช้ในการตัดสินใจ